文/有道财税

‍ 做会计的都知道，在这个行业唯一不变的就是每天都有新的政策变化，从2018年初的会计准则变化，到最近会计准则又有新的科目调整，会计人简直要忙疯了，根本学不过来。

那么，新收入准则发生了什么变化？

一、《收入》准则的主要变化

‍‍收入准则‍‍主要的变化是收入确认原则的变化，‍‍对收入的确认更明细，可以根据以下的迹象来做职业判断：

1. ‍‍企业就该商品‍‍享有‍‍现实的收款权利，‍‍即客户对该商品负有现实的‍‍付款义务；
2. ‍‍ ‍‍企业已将该商品的‍‍法定所有权‍‍转移给了客户，‍‍即客户‍‍已经拥有了该商品的法定所有权；
3. ‍‍企业已将该商品实物‍‍转移给客户，‍‍客户已实际‍‍占有该商品；
4. ‍‍企业已将该商品所有权上的主要风险‍‍和报酬‍‍转移给客户，‍‍即客户已取得‍‍该商品所有权上的主要风险和报酬；
5. ‍‍ ‍‍客户已接受了该商品‍‍；
6. 其他表明客户已经取得了商品控制权的迹象。

‍‍上述6种迹象不需要同时具备 ，只要符合其中的一条能够证明客户‍‍拥有了控制权，‍‍就可以确认收入。

有了确认收入的标准，收入确认后，怎么计量呢？

二、收入确认计量的五步法

‍‍ ‍‍第1步，‍‍识别与客户订立的合同；

‍‍第2步，‍‍识别合同中的单向履约义务；

‍‍第3步，‍‍确定交易价格；

‍‍第4步，‍‍将交易价格分摊至各‍‍单向履约义务；

‍‍第五，‍‍履行各单项履约义务时确认收入；

‍‍这5步怎么操作？

三、 识别合同

识别合同，‍‍当企业‍‍与客户之间的合同‍‍同时满足下列条件时，‍‍企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认：

‍‍ ‍‍合同各方‍‍已经批准了该合同‍‍并承诺‍‍将履行各自的义务；‍‍

‍‍该合同‍‍明确了合同各方‍‍与所转让商品或提供劳务‍‍相关的权利和义务‍‍；

‍‍ ‍‍该合同有明确的‍‍与所转让商品有关的支付条款；

‍‍ 该合同具有商业实质；即‍‍履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额；（非货币性资产交换）

‍‍企业向客户转让商品‍‍而‍‍有权取得的对价很可能收回；（未来经营收益）

‍一般来说在合同开始日满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，‍‍除非有迹象表明相关事实和情况发生重大的变化。合同开始日通常是指合同生效日。

‍‍暂时不符合上述规定的合同，‍‍企业只有‍‍不再负有向客户转让商品的剩余义务，‍‍且已向客户收取的对价无需退回时，‍‍才能将已收取的对价‍‍确认为收入，‍‍否则，‍‍应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

‍‍实际工作中有些交易刚开始就停止了，‍‍比如，本来要给客户盖栋房子，对方已经付款了，‍‍结果由于对方的原因合同终止了，也就是‍‍这个交易‍‍不符合收入确认原则了，‍‍而且企业已经收取的款项对方不再索要，‍‍ ‍‍这种情况下，企业只能作为一种负债来核算。

四、识别履约义务

‍‍ ‍‍企业需要确认收入的内容‍‍就是要识别合同中的履约义务。‍‍履约义务，指‍‍合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺‍‍。履约义务既包括合同中明确的承诺，‍‍也包括‍‍由于企业已公开宣布的政策、‍‍特定声明或者以往的习惯做法‍‍等导致合同订立时‍‍客户合理预期、企业将履行的承诺‍‍。（比如：保修）

单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。（比如：酒店服务、有线电视服务）

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

‍‍例1：4S店卖给客户一辆车，‍‍这辆车‍‍就是可以明确区分的一个商品，并且承诺保修期三年， ‍‍这就意味着合同中另外一个‍‍履约义务。

‍‍那么，在确认收入时，要判断在一个合同中有几项单项业务，要根据单项的履约义务来确认。

还有，‍‍有些时候是‍‍一系列的实质相同，‍‍转让模式相同的可以明确区分为商品或服务。

‍‍例2， ‍‍我们住酒店，‍‍每天‍‍酒店提供的服务‍‍实际上都是‍‍相同的，‍‍打扫卫生保洁是一系列的，‍‍我们可能要住10天半个月，‍‍那么这就是一系列实质相同的服务，在区分的时候‍‍就把它作为一个单向的履约义务。

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例3，‍‍某建造承包商为客户提供电梯安装服务，‍‍合同价款是50万元，‍‍同时该企业承诺为客户提供3年电梯的保养服务，‍‍其价格为‍‍6万元，一次性收取。

在这个合同中，‍‍建造承包商给客户提供了两种履约义务：安装电梯和保养电梯，‍‍这两项可以明确区分的。那么，电梯安装确认收入50万元，一次性收取 6万元的保养服务分期确认收入。

‍‍在准则中还规定下列情形，通常表明企业向客户转让该商品的承诺‍‍与合同中其他承诺不可单独区分：

1、企业需要提供重大的服务以将该商品‍‍与合同中承诺的‍‍其他商品‍‍整合成‍‍合同约定的组合产品‍‍转让给客户；即企业把合同中所有承诺的商品组合到一起‍‍转让给客户。‍‍

例4，某建筑公司与客户签订了合同，为客户建造办公楼一栋，‍‍该施工合同中用到钢材、水泥、结构件、木材等。‍‍其中钢材、水泥和部分板材的品牌、规格‍‍在合同中以清单的形式附在合同后面。

‍‍也就是在合同中约定了在施工过程中要使用的各种材料，‍‍但是施工方不是材料单独卖给对方，‍‍而是把这些材料组合在一起卖给对方，给对方提供的是一个建筑产品。

2、‍‍该商品对合同中承诺的其他商品予以重大的修改或者定制，这种情况下也不能把两种商品‍‍分别‍‍看作是两个单项的履约义务。

‍‍例：‍‍企业‍‍卖给客户‍‍一台电脑，‍‍同时‍‍提供和这个电脑匹配的软件，‍‍如果专门针对‍‍这个电脑‍‍修改了软件，这种情况下就不能把软件和电脑‍‍分别看作两个单项的履约义务。

‍‍3、‍‍ ‍‍该商品与合同中承诺的‍‍其他商品具有高度的关联性；‍‍

这种情况也不应该‍‍把合同拆成两部分，比如，在安装工程中‍‍给客户安装设备，企业把设备提供给客户时提供安装服务。这种情况就不能把设备和安装服务拆分开，‍‍因为它们是密切关联的。

五、履约时间的判断

‍‍合同中约定的履约义务‍‍是‍‍在一段时间内完成的，还是在某一个时点完成，根据下列条件判断：

1、‍‍客户在企业履约的同时‍‍即取得并消耗‍‍企业履约所带来的经济利益；

2、 ‍‍客户能够控制企业履约过程中‍‍在建的商品；

3、企业履约过程中所产出的商品‍‍具有不可替代用途，‍‍且该企业在整个合同期间内‍‍有权就累计至今已完成的‍‍履约部分收取款项。

例5，甲企业承诺将客户的一批货物‍‍从a市‍‍运送到b市，‍‍假定该批货物在途经c市时‍‍，由‍‍乙运输公司接替甲企业‍‍继续提供该运输服务，‍‍由于a市到c市之间的运输服务‍‍是无需重新执行的，‍‍表明客户在甲企业‍‍履约的同时并消耗了‍‍甲企业‍‍所带来的经济利益。

‍‍这种履约义务就属于‍‍在一段时期内完成的履约义务。

例6、‍‍甲企业与客户签订合同， ‍‍在客户拥有的土地上按照客户的设计要求‍‍为其建造厂房。‍‍在‍‍建造过程中客户‍‍有权修改厂房的设计，‍‍并与甲企业‍‍重新协商设计变更后的合同价款。‍‍客户每月末‍‍按照当月工程进度‍‍向甲企业‍‍支付工程款。‍‍如果客户终止合同，‍‍已完成‍‍建造部分的厂房为客户所有。

‍‍客户在该厂房建造过程中能够控制‍‍在建的工程，那么工程施工合同也是在一段时间内履约的合同。

‍‍例7，‍‍甲公司与乙公司签订了一份船舶建造合同，‍‍按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。‍‍甲公司在自己的厂区内‍‍完成了‍‍该船舶的建造， ‍‍乙公司是无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把‍‍该船舶出售给其他客户，‍‍需要发生重大的改造成本。‍‍假定该合同仅包含一项履约义务，‍‍即设计和建造船舶。

‍‍那么这种情况属于第3个条件，‍‍也属于在一段时间内‍‍完成的履约合同。

六、交易价格的确定

‍‍ ‍‍交易价格是指企业向客户转让商品和服务‍‍而预期有权收取的对价金额。企业代 ‍‍第三方‍‍以及企业预期将退还给客户的款项，‍‍应当作为负债进行会计处理，‍‍不计入交易价格。

企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，‍‍企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、‍‍应付客户对价等因素的影响。‍‍

‍‍ ‍‍在销售过程中，‍‍收取的‍‍增值税要‍‍交给国家，‍‍这实际上是替国家收取的一笔款项，‍‍在确认收入的时候要作为‍‍应交税费来处理，‍‍包括销售过程中替政府部门收取的基金。

‍‍1、如果合同中存在可变对价，这种情况下，企业应当按照期望值‍‍或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数，‍‍但包含可变对价的交易价格，‍‍应当不超过在相关不确定因素消除时累计已经确认收入极可能不会发生重大转回的金额。

企业在评估‍‍累计确认收入是否极可能不会发生重大转回时，‍‍应当同时考虑收入转回的可能性‍‍及其比重。

例8，甲公司为其客户建造1栋厂房，‍‍合同约定的价款是100万，‍‍但是在合同中同时约定如果甲公司不能在合同签订之日起120天之内竣工，‍‍则需支付10万元的罚款，‍‍该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。

根据以往的历史经验估计：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。

‍‍这就是一个可变对价，‍‍企业有可能收到的是‍‍100万，也有可能收到的是90万。

‍‍在确认收入的时候，‍‍按照刚才说的原则，考虑按照最有可能的金额确认。

例9，2018年3月，康美装饰公司向客户‍‍提供装修服务，‍‍合同价款是300万，‍‍并向客户提供了质量保障，‍‍同意‍‍完工3个月后，‍‍如果室内环境不达标，‍‍就按照合同价的10%‍‍向客户支付‍‍赔偿；‍‍完工6个月后，如果内环环境不达标，‍‍按照合同价款的20%‍‍向客户支付‍‍赔偿。‍‍康美装饰公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示（价格均不含增值税）。

这个也是一个‍‍可变对价，根据概率确认交易价格=（300×50%+‍‍270×30+240*20%）=279。

2、‍‍合同中存在‍‍重大‍‍融资成分的，企业应当按照‍‍假定客户‍‍在取得商品控制权时即以现金支付的‍‍应付金额‍‍确定交易价格。‍‍该交易价格与合同对价之间的差额‍‍应当在合同期间内‍‍采用‍‍实际利率法摊销。

3、‍‍合同开始，‍‍企业预计客户取得的商品控制权‍‍与客户支付价款‍‍间隔不超过一年的，可以不考虑合同存在的‍‍重大融资成分。‍‍

例10，2018年1月份甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同，‍‍合同约定的工期是30个月，‍‍工程造价是8亿元（不含税价）。‍‍甲乙双方每季度进行一次工程结算，‍‍并于完工时进行竣工结算，‍‍每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后‍‍5日内支付； ‍‍除了质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，‍‍用以保证项目在竣工后2年内正常运行，‍‍在质保期满后‍‍5个工作日内支付。

如果结算之后5日之内付款不存在重大融资成分的，企业和对方约定2年后质保金退还，‍‍主要目的是为了保证工程质量，‍‍而不是为了提供融资服务，因此，质保金没有重大融资成分。

例11，2018年1月1日甲公司与乙公司签订合同，‍‍向其销售一批产品，‍‍合同约定该批产品将于2年之后交货，‍‍合同中包含两种可供选择的付款方式，‍‍即乙‍‍公司可以在2年后‍‍交付产品时支付‍‍449.44万元，‍‍或者在合同签订时‍‍支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付了货款。

‍‍在这个案例中，‍‍签订合同时，对商品没有控制权不能确认收入，‍‍但是企业已经收到了‍‍有关的货款，‍‍所以这种合同涉及到一个重大的融资成分。

‍‍甲公司在2018年1月1日收到乙公司支付的货款，‍‍按照上述两种付款方式计算的内含报酬率是‍‍6%，‍‍上述价格中不包含增值税，‍‍且不考虑相关税费。

‍‍在2018年1月1日收到货款

借：银行存款‍‍4,000,000

未确认融资费用‍‍494,400

‍‍贷：合同负债‍‍4,494,400，

合同负债相当于预收账款，这种情况下不能确认收入

2018年12月31日确认融资成分的影响

‍‍借：财务费用240000（4000000*6%）

贷：未确认融资费用240000‍‍

2019年12月31日交付产品

‍‍借：财务费用254400（4240000*6%）

贷：未确认融资费用254400

同时结转合同负债

‍‍借：合同负债4494400

‍‍贷：主营业务收入4494400

4、‍‍客户支付非现金对价，‍‍企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。‍‍非现金对价的公允价值不能合理估计的，‍‍企业应当参照其承诺‍‍向客户转让商品的单独售价间接的确定交易价格。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

比如：企业给客户‍‍盖了房子，客户不给工程款，‍‍用房子抵款就属于非现金对价。‍‍这种情况下，要看客户房子的公允价值是多少。

七、确认收入

‍‍确定了交易价格之后，接下来是应该把交易价格‍‍分摊到各个单项业务中，‍‍看每一个单向义务的价格是多少来确认收入。

‍‍按规定合同开始‍‍企业应当对合同进行评估，‍‍识别该合同所包含的单项‍‍履约义务，‍‍并确定各单项履约义务是某一时间段内履行，还是某一时点履行，‍‍然后在履行各项‍‍单项履约义务时分别确认收入。‍‍

对于在‍‍某一时点履行的履约义务，‍‍企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。

‍‍对于在某一时段内履行的履约义务，‍‍企业应当在该段时间内，‍‍按照履约进度确认收入‍‍，但是，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑产品的性质，采用‍‍产出法‍‍或者用投入法确定恰当的履约进度。

‍‍产出法是根据已转移给客户的商品‍‍对于客户的价值确定履约进度；

‍‍比如，施工企业完成的建筑平方米、完成的公路里程‍‍等都可以作为‍‍产出法计算的依据。

‍‍投入法是根据企业为履行履约义务的投入‍‍确定‍‍履约进度。

对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定‍‍履约进度。

比如，按照成本比例‍‍计算完工进度，其实就是投入法。

例12，‍‍甲公司和客户签订合同，‍‍为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，‍‍合同价格为10万元（不含税价）。‍‍截至2008年12月31日，‍‍甲公司‍‍共更换了60根，‍‍剩余部分预计在2019年3月31日之前完成。‍‍

这个合同‍‍仅包含一项履约义务，‍‍该义务满足在某一时段内履行的条件。甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。

‍‍ 2018年年底，履约进度就是60/100=60%，‍‍确认的收入=10×60%=6万.

‍‍在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

1、已经发生的成本并未反映企业履行‍‍履约义务的进度：

2、已经发生的成本‍‍与企业履约业务的进度不成比例。

‍‍例13，2018年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修1栋办公楼，‍‍包括安装一部电梯，‍‍合同总价款是100万。

‍‍甲公司预计总成本是80万，‍‍其中电梯的采购成本是30万。

‍‍‍‍2018年12月甲公司将电梯‍‍运达施工现场并经过客户的验收，‍‍客户已经取得了对电梯的控制权，‍‍但是，‍‍根据装修进度，‍‍预计到2019年2月才会安装该电梯。‍‍截至‍‍2018年12月，‍‍甲公司累计发生的成本是40万，其中包括支付‍‍电梯采购成本30万元，‍‍以及‍‍采购电梯发生的运费人工5万。

这种情况下，算完工进度如果按40万作为已经发生的成本就不太合理，‍‍所以‍‍

2018年12月份合同履约进度：（40-30）/（80-30）=20%

应确认的收入和成本金额分别为：

（100-30）*20%+30=44万

（80-30）*20%+30+40万

3、‍‍当履约进度不能够合理确定时，‍‍企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，‍‍应当按照已经发生的成本金额确认收入‍‍，直到‍‍履约进度能够合理确定为止。‍‍

‍‍总结一下收入确认的五步法

第一步：识别与客户订立的合同

第二步：识别合同中的单项履约义务

第三步：确定交易价格

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务

第五步：履行各单项履约义务时确认收入

‍‍在新收入准则中，‍‍特别强调合同，‍‍强调合同中‍‍约定的履约义务和权利，‍而工程承包合同一般都是纸质的合同，‍‍但是收入准则里说的合同‍‍包括纸质的合同，‍‍也包括口头合同，‍‍所以，很大程度上这是一个职业判断。‍‍